INTRODUCCIÓN:
El Tribunal Administrativo Tributario (TAT) publicó la Resolución de Fondo TAT-RF-062 de 10 de septiembre de 2020, confirmando un ajuste de precios de transferencia a una sucursal de una multinacional petrolera por la cantidad de 39 millones de balboas. Dicho dictamen representa el mayor alcance de precios de transferencia a la fecha en la República de Panamá, más de 13.5 millones de balboas, por ajustes a las compras de combustibles realizadas por un contribuyente con sus partes relacionadas en el exterior.
Esta resolución brinda a las empresas multinacionales que operan en Panamá y a la comunidad tributaria consideraciones importantes sobre la aplicación del principio de libre competencia, la facultad fiscalizadora de la Administración Tributaria sobre el control de las transacciones intra-grupo, los factores que inciden en el análisis de comparabilidad, la confiabilidad de los ajustes a la comparabilidad, el uso de las base de datos comerciales y la veracidad de la información financiera empleada en el análisis.
En tal sentido, se debe resaltar la importancia de este dictamen para la conformación de la jurisprudencia que, de una u otra forma, irá orientando el desarrollo de la práctica de los precios de transferencia en Panamá.
ARGUMENTOS DGI:
Los principales argumentos que expone la Administración Tributaria como fundamentos a la resolución de la Liquidación Adicional son los siguientes:
Discrepancias en los montos de operaciones realizadas con partes relacionadas reportados en la declaración jurada de rentas, informe de precios de transferencia y estudios de precios de transferencia;
Incongruencias en la definición, entre un periodo y otro, de la naturaleza y el alcance de las operaciones con partes relacionadas;
Inconsistencias entre los márgenes de utilidad reportados en los informes de precios de transferencia y los márgenes de utilidad presentados estudios de precios de transferencia;
Incongruencias de criterio, entre un período y otro, en la clasificación del sector de actividad económica necesaria para la búsqueda de comparables locales en la Bolsa de Valores de Panamá que resultaron en la no inclusión de una comparable local para uno de los dos períodos sujetos a revisión.
Diferencias en la información financiera de las comparables utilizada en los estudios de precios de transferencia con respecto a la información pública - reportes 10-K presentados ante la Securities and Exchange Commission (SEC) - y los estados financieros anuales de las compañías;
Realización de ajustes contables, no declarados ni explicados, a la información financiera de las comparables que no fueron realizados bajo los mismos criterios, de un periodo a otro, ni aplicados por igual a todas las comparables;
Realización de ajustes contables incongruentes con la aplicación de método de precio de reventa, al reclasificar gastos operativos como costos de venta únicamente a la información financiera del contribuyente y no de las comparables;
Incumplimiento del criterio de independencia al utilizar información financiera no consolidada para una de las comparables cuando en la consolidación se eliminan operaciones con partes relacionadas que distorsionan el indicador del nivel de utilidad.
Después de revertir algunos de los ajustes realizados por el contribuyente a su información financiera y a las comparables, de replicar el ajuste por el “excise tax” al renglón de costo de ventas y de agregar la comparable local al análisis del periodo 2013, los ajustes por precios de transferencia realizados por la Administración Tributaria resultaron en:
Ajustes a las compras a partes relacionadas, contenidas en los costos de ventas por 15.76 millones de balboas para el periodo 2013 y 23.53 millones de balboas para el periodo 2014.
Total de impuestos a pagar (Renta y Dividendos de Sucursal) por 5.78 millones de balboas para el periodo 2013 y 8.41 millones de balboas para el periodo 2014
CONTROVERSIAS Y POSTURA DEL TAT:
En este caso en particular, las controversias entre la Administración Tributaria y el contribuyente se centran en seis asuntos clave:
1. ASPECTOS DE FORMA:
En cuanto a los aspectos de forma, el contribuyente reiteró que actuó de buena fé y expresó encontrarse en estado de indefensión ante la inexistencia del cierre adecuado del proceso de auditoría y el retardo de más de un año, luego de realizar la solicitud, en la entrega de la relación exacta y detallada establecida del artículo 1239 del Código Fiscal. En este sentido, la Administración considera que la normativa no exige la intencionalidad o dolo para verificar el cumplimiento de la metodología con el principio de libre competencia. También argumenta la DGI que el proceso se cerró mediante resolución debidamente notificada y confirmada y que a lo largo del proceso se dieron diversos intercambios de solicitudes e información que constan en actas de proceso que demuestran que el contribuyente no se encontraba en estado de indefensión.
En relación a los aspectos procesales, el Tribunal señaló que el contenido de las resoluciones comprueba el análisis detallado y pormenorizado de los aspectos de forma y fondo que condujeron a la Administración Tributaria a determinar una liquidación adicional de Impuesto sobre la Renta por el incumplimiento del principio de plena competencia por parte del contribuyente.
Adicionalmente, el Tribunal confirma el carácter pleno del control fiscal de las obligaciones formales de precios de transferencia y de la potestad de la Administración Tributaria de fiscalizar las operaciones intragrupo del contribuyente, así cómo el apego de la misma en los derecho y garantías del contribuyente a lo largo del proceso.
2. INDICADOR DEL NIVEL DE UTILIDAD DEL CONTRIBUYENTE
La controversia en este punto versa sobre si ingresos correspondientes al renglón de “otros ingresos” deben formar parte del indicador de utilidad del contribuyente, debido a que el mismo contribuyente es quien los excluye en el cálculo del indicador de utilidad de su informe de precios de transferencia mientras que lo incluye en su estudio de precios de transferencia. La Administración Tributaria está en desacuerdo dado que los mismos no se corresponden con las actividades de distribución de combustible los cuales son precisamente las que se encuentran bajo análisis.
Al respecto, el Tribunal concuerda con la Administración Tributaria señalando que el contribuyente, al seleccionar el método de precio de reventa, el mismo debió ser consecuente en el uso de la información financiera necesaria para el cálculo del margen bruto conforme a la normativa de precios de transferencia. La sentencia resalta la importancia de las clasificaciones contables en el cálculo del indicador de utilidad, lo cual es fundamental para aplicar el método de precio de reventa de manera correcta.
3. PRECIO DE PARIDAD DE IMPORTACIÓN VS. EL PRINCIPIO DE LIBRE COMPETENCIA
En la segunda fase procesal, el contribuyente presentó un nuevo elemento, el cual no fue considerado ni explicado en los estudios de precios de transferencias, argumentando sobre la existencia del Precio de Paridad de Importación o PPI para fundamentar el cumplimiento del principio de plena competencia. Al respecto, la Administración Tributaria menciona que en los estudios de precios de transferencia presentados por el contribuyente ante el fisco se descarta la aplicabilidad del método del precio comparable no controlado por falta de comparables e información suficiente para su aplicación y que la forma en que lo ha planteado el contribuyente no constituye una debida aplicación del método.
En este sentido, el Tribunal señala que el método del precio comparable no controlado no era aplicable según ambas partes y por lo tanto ratifica la utilización del método del precio de reventa, con base a los hechos y circunstancias presentado por el mismo contribuyente.
El tribunal señala, además, que el contribuyente intenta realizar un análisis de precios de transferencia posterior a la resolución de liquidación adicional para demostrar el cumplimiento del principio de plena competencia y reitera repetidamente en la sentencia la importancia del cumplimiento oportuno de las obligaciones de documentación de precios de transferencia para comprobar que los precios o márgenes pactados con partes relacionados son de mercado y que la etapa recursiva no es el momento procesal oportuno para plantear un nuevo análisis de precios de transferencia.
4. INFORMACIÓN PÚBLICA Y EL USO DE BASES DE DATOS COMERCIALES
Uno de los aspectos más controvertidos del caso fueron las diferencias encontradas por el fisco entre la información financiera de las comparables contenida en el estudio de precios de transferencia y utilizada en el cálculo del rango de libre competencia y la información pública proveniente de los reportes 10K presentados ante la Securities and Exchange Commission, que coincidían con la base de datos Orbis utilizada por la Administración Tributaria.
Al respecto, el contribuyente alegó durante el proceso que las diferencias se debían al empleo de una base de datos (Compustat North America) distinta a la utilizada por la Administración Tributaria (Orbis), siendo común que la información financiera extraída de estas bases de datos discrepe de la presentada en los reportes 10K debido a los diferentes momentos en que se realizan las búsquedas de información.
El TAT sentencia finalmente que los cambios únicamente pudieron darse por enmiendas a la información financieras (ajustes) como planteó el fisco y reafirma la necesidad de verificar cualquier información extraída de bases de datos con la información pública disponible. Después de revisar en detalle todos los cuadros presentados por la Administración, el TAT señala que la información financiera presentada por el fisco coincide con la observada por el Tribunal en medios públicos y procede a utilizarla para la revisión de los ajustes discutidos.
5. AJUSTES A LA INFORMACIÓN FINANCIERA
Este punto se relaciona estrechamente con la información financiera extraída de las bases de datos, ya que precisamente las diferencias detectadas corresponden a ajustes contables no declarados ni explicados en los estudios de precios de transferencia que fueron justificados durante el proceso por el contribuyente alegando que estos fueron realizados automáticamente por la base de datos. El fisco, sobre este punto, argumenta que los ajustes contables corresponden a: reclasificaciones contables para incluir gastos operativos en los costos de ventas utilizados en el cálculo del margen bruto y la exclusión de los impuestos específicos al consumo “excise taxes” solo en uno de los dos renglones en que debe excluirse para evitar la distorsiones en el indicador de utilidad.
El Tribunal coincide con la Administración Tributaria en este sentido sentenciando que la inclusión de gastos operativos en los costos de venta no es procedente para el cálculo del indicador a nivel bruto, expresando la importancia de justificar y documentar cualquier ajuste o rechazo del mismo y reiterando que el hecho de que una base de datos realice ajustes automáticos no es motivo para no verificar la información financiera pública de acuerdo con la normativa vigente.
6. COMPARABLE LOCAL Y SU INFORMACIÓN FINANCIERA
Sobre el uso de la comparable local con información de la Bolsa de Valores de Panamá, la controversia se centra en dos puntos. Primero, la comparable local fue sólo incluida sólo en uno de los dos períodos bajo análisis, ello debido a que el contribuyente se clasificó en el mismo sector económico de dicha comparable únicamente para un periodo. El contribuyente argumenta que fue un error y el TAT coincide con la Administración en que debe incluirse esta comparable en el análisis de ambos periodos.
El segundo punto discutido es la utilización de información financiera no consolidada para el análisis de precios de transferencia. El contribuyente utiliza información no consolidada de la comparable local argumentando que excluye la información correspondiente a las subsidiarias de esta compañía debido a que esta proviene de otros mercados distintos al suyo. Al respecto, el fisco considera que debido a que la información financiera no consolidada incluye operaciones con partes relacionadas, la misma incumple con el criterio de independencia y por lo tanto el contribuyente debió emplear la información financiera consolidada para evitar distorsiones en el cálculo del indicador de utilidad.
En este sentido, el TAT señala que considerando jurisprudencia existente respecto a la segmentación de la información financiera y que debido a que existen condiciones únicas del mercado panameño que deben ser tomadas en cuenta, coincide con el contribuyente que la información financiera no consolidada es suficiente para ser utilizada en el análisis.
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
Con esta sentencia se generó una jurisprudencia inédita en materia de precios de transferencia y a la vez se puso de manifiesto el grado de desarrollo y especialización técnica alcanzado por la Administración Tributaria y el Tribunal Administrativo Tributario en la administración del régimen de control fiscal de precios de transferencia.
Asimismo, con este fallo, el TAT se pronunció sobre temas de forma y de fondo nunca antes tratados ni expuestos, referentes a la aplicación del principio de libre competencia en el país. Sin embargo, no hubo un pronunciamiento en dicho fallo sobre si hubo o no alguna manipulación de los precios de transferencia que erosionara la base imponible de fuente panameña.
En este sentido, consideramos destacable el abordaje, realizado por la Administración Tributaria y especialmente por el TAT, de los aspectos técnicos del caso. Esta jurisprudencia se convierte en una referencia obligada para las empresas multinacionales que operan en Panamá y la comunidad tributaria en general, dado que con ella se marca pauta en aspectos metodológicos centrales para la determinación de los precios de transferencia de conformidad con el principio de libre competencia. Asimismo, los criterios expuestos en esta jurisprudencia serán referencia técnica para mejorar los soportes en la documentación comprobatoria de los contribuyentes y los análisis de comparabilidad de las transacciones intragrupo.
En virtud de este fallo del TAT, resulta oportuno y necesario realizar las siguientes recomendaciones a los contribuyentes con la finalidad de mitigar los riesgos y contingencias fiscales que puedan enfrentar sus transacciones intragrupo:
Hay que considerar que el análisis de los precios de transferencia no es una ciencia exacta, sin embargo, este tiene como marco de referencia general la metodología contenida en la normativa legal que los regula cuya aplicación no es opcional sino obligatoria.
Se debe realizar un examen adecuado de la documentación comprobatoria utilizada para sustentar la metodología de los precios de transferencia aplicada, de manera que se pueda garantizar la confiabilidad de la misma. Cualquier inexactitud e incongruencia de la información suministrada a la Administración Tributaria podría dar pie a una auditoría de precios de transferencia y, en el peor escenario, a un potencial caso de defraudación fiscal penal conforme a las disposiciones del Código de Procedimiento Tributario.
Con respecto al uso de las bases de datos comerciales utilizadas para ubicar, seleccionar y extraer información de comparables externos, se recomienda verificar con las fuentes originales de dicha información.
Se tiene que ponderar adecuadamente el método a seleccionar en función de la naturaleza y alcance de las operaciones a evaluar, así como de la información disponible. Una vez seleccionado dicho método este debe ser aplicado de manera congruente respetando los criterios de comparabilidad. Con ello, se reducen los potenciales riesgos de enfrentar contingencias fiscales.
Se debe garantizar la coherencia y congruencia de los criterios contables de la información financiera tanto del contribuyente como de sus potenciales comparables, con ello se busca realizar de manera confiable el cálculo del indicador de utilidad, ya que de lo contrario se corre el riesgo de obtener un rango que no cumpla con el principio de libre competencia.
Dado que el dado que el Código Fiscal prevé un plazo de 45 días hábiles para suministrar el estudio de precios de transferencia a la Administración Tributaria, no se recomienda a los contribuyentes intentar presentar como nuevo elemento probatorio, en los recursos que prevé el ordenamiento jurídico panameño, una metodología distinta a la aplicada en los estudios de precios de transferencia presentados previamente a la Administración Tributaria.